Entscheidung: URTEIL

Sachgebiet(e)

Gerichtstyp

FG 

Gerichtsort

Neustadt 

Datum

13.11.2013 

Aktenzeichen

2 K 1477/12

Titel

Anrechnung ausländischer Steuer bei der Erbschaftsteuer 

Text

Im Namen des Volkes

Urteil

2 K 1477/12

In dem Finanzrechtsstreit

des Herrn

- Kläger -

prozessbevollmächtigt:   Rechtsanwälte

gegen

Finanzamt

- Beklagter -

wegen Erbschaftsteuer

hat das Finanzgericht Rheinland-Pfalz - 2. Senat - aufgrund mündlicher Verhandlung vom 13. November 2013 durch

den Vorsitzenden Richter am Finanzgericht       
die Richterin am Finanzgericht                            
den Richter am Finanzgericht                             
den ehrenamtlichen Richter                                
den ehrenamtlichen Richter                                

für Recht erkannt:

                             I.          Die Klage wird abgewiesen.

                            II.          Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu tragen.

                           III.          Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand

Strittig ist, ob die vom inländischen Bedachten in den USA gezahlte Steuer in Form der “Federal Income tax withheld“ bei der Festsetzung der deutschen Erbschaftsteuer steuermindernd zu berücksichtigen ist.

Dem im Inland lebenden Kläger wurde von dem in B/USA ansässigen Lebensversicherungsunternehmen “Thrift Savings Plan“ am 18. Februar 2009 mitgeteilt, dass ihm aus der Versicherung des am 4. Mai 2008 verstorbenen US-Amerikaner W (nachfolgend Erblasser genannt), wohnhaft in R/USA (Blatt 2 ErbSt-A), eine Todesfallsumme in Höhe von 462.724,36 US-Dollar auszuzahlen ist (Blatt 6 ErbSt-A). Von der Versicherungsleistung wurden im Hinblick auf den Bescheid des “Department of Treasury-Internal Revenue Service“ Steuern in Höhe von 46.272,44 US-Dollar einbehalten 17 ErbSt-A). Im Steuerbescheid ist die einbehaltene Steuer mit “Federal income tax withheld“ bezeichnet (Blatt 17 ErbSt-A).

Am 4. Mai 2008 lag der Umrechnungskurs des Dollars gegenüber dem Euro bei 0,646914 (Blatt 15 ErbSt-A). Zum Todestag des Erblassers betrug somit der Wert der Lebensversicherungsleistung umgerechnet bei 299.342,87 € (= 462.724,36 US-Dollar x 0,646914) und der Wert der amerikanischen Steuer umgerechnet bei 29.934,29 € (= 46.272,44 x 0,646914).

In seiner Erbschaftsteuererklärung vom 31. Mai 2010 (Blatt 2-10 ErbSt-A) gab der Kläger den Vermögenserwerb nach dem Erblasser mit einem umgerechneten Wert in Höhe von 293.300 € (Blatt 10 ErbSt-A) als Erwerb aus Vertrag zugunsten Dritter (Blatt 4 ErbSt-A) an und machte die in den USA einbehaltene Steuer mit einem umgerechneten Betrag in Höhe von 36.856 € als Anrechnungssteuer geltend (Blatt 10 ErbSt-A).

Abweichend hiervon ging der Beklagte im Erbschaftsteuerbescheid vom 14. Juni 2010 (Blatt 19/20 ErbSt-A) von einem Wert der Bereicherung in Höhe von 299.342,87 € aus und ließ die amerikanische Steuer mit dem Hinweis darauf, dass es sich bei der in den USA einbehaltenen Steuer um die Bundes-Einkommensteuer handeln würde, nicht zum Abzug zu. Die Erbschaftsteuer setzte er auf 77.930 € fest.

Seinen Einspruch vom 14. Juli 2010 (Blatt 30 ErbSt-A) begründete der Kläger damit, dass durch die fehlende Berücksichtigung der ausländischen Steuer bei der deutschen Erbschaftsteuer eine Doppelbesteuerung vorliege, die nach § 21 ErbStG zu vermeiden sei, da die ausländische Steuer an den Erwerb von Todes wegen anknüpfe und pauschal in Höhe von 10% erhoben werde, weshalb sie der deutschen Erbschaftsteuer entsprechen würde. Zumindest müsste die ausländische Steuer unter entsprechender Anwendung des BFH-Urteils vom 26. April 1995 (II R 13/92, BStBl II 1995 Seite 540) zur kanadischen “capital gains tax“ als Nachlassverbindlichkeit abzugsfähig sein (Blatt 43-46 ErbSt-A).

Nachdem die Oberfinanzdirektion in ihrer Stellungnahme vom 9. März 2011 (Blatt 68-70 ErbSt-A) unter Auswertung der Kurzdarstellung der Besteuerung der Versicherungsleistung in der "Summary of the Thrift Savings Plan" (Blatt 71-90 ErbSt-A) die Ansicht vertrat, dass die “Federal income tax“ der Sache nach eine Steuer sei, die auf bislang unversteuertem Einkommen zur Altersversorgung allein im Hinblick auf die Auszahlung erhoben werde, der deutschen Erbschaftsteuer also nicht entspreche und aus diesem Grunde weder nach § 21 Erbschaftsteuergesetz - ErbStG - angerechnet, noch nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG als Nachlassverbindlichkeit abgezogen werden könnte, wies der Beklagte den Einspruch durch Einspruchsentscheidung vom 14. März 2012 im Kern aus folgenden Gründen zurück: Die einbehaltene Steuer unterfiele nicht dem DBA USA-Erb. Danach seien lediglich, die "Federal estate tax" sowie die von einzelnen Bundesstaaten erhobenen "Inheritance tax bzw. estate tax" auf die deutsche Erbschaftsteuer anzurechnen. Auch sei eine Anrechnung der ausländischen Steuer nach § 21 Abs. 1 Satz 1 ErbStG nicht möglich, da es sich nicht um eine der deutschen Erbschaftsteuer entsprechenden Steuer handeln würde. Der BFH habe in seinem Urteil vom 26. April 1995 (a. a. O.) dazu ausgeführt, dass eine anrechenbare Steuer nur dann vorliege, wenn durch sie der Wert des Nachlassvermögens im Sinne einer auf die Nachlassmasse als solcher liegenden Nachlasssteuer, oder der Erbanfall, also die Bereicherung beim einzelnen Erben, erfasst werde. Diese Voraussetzungen erfülle die "Federal income tax" jedoch nicht. Die Erhebung der "Federal income tax" knüpfe nicht an den Erwerb von Todes wegen an. Vielmehr sei die Auszahlung des Sparplans Auslöser für die Erhebung der ausländischen Steuer. Bei dem "Thrift Savings Plan" handele es sich um eine Form der Altersversorgung. Die Beiträge zu dem Sparplan würden hierbei aus unversteuertem Einkommen geleistet. Im Gegenzug sei die spätere Auszahlung der Beträge zu versteuern. Die "Federal income tax" wäre auch dann angefallen, wenn die Beträge noch an den Erblasser ausbezahlt worden wären. Demzufolge stehe die Erhebung der ausländischen Steuer nicht im Zusammenhang mit dem Tod des Erblassers, sondern vielmehr mit der Auszahlung des Sparplans. Die "Federal income tax" entspreche mithin nicht der deutschen Erbschaft­steuer. Eine Anrechnung nach § 21 Abs. 1 ErbStG könne nicht erfolgen. Eine Berücksichtigung der ausländischen Steuer als Nachlassverbindlichkeit gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG sei ebenfalls nicht möglich. In diesem Zusammenhang habe der Kläger auf das Urteil des BFH vom 26. April 1995 Bezug genommen, in dem über die steuerliche Behandlung der kanadischen "capital gains tax" entschieden worden sei. Der BFH habe hierbei ausgeführt, dass es sich bei dieser kanadischen Steuer ebenfalls um eine nicht nach § 21 Abs. 1 ErbStG anrechenbare ausländische Steuer handele. Diese würde als Einkommensteuer beim Erblasser nach dessen persönlichen Verhältnissen erhoben. Die "Federal income tax" unterscheide sich wesentlich von der "capital gains tax". Die amerikanische Steuer werde beim Begünstigten, hier beim Kläger, im Zeitpunkt der Auszahlung erhoben. Eine Schuld des Erblassers liege somit – im Gegensatz zur kanadischen "capital gains tax" – nicht vor. Sie stelle deshalb keine Nachlassverbindlichkeiten im Sinne des § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG dar und könne dementsprechend keine Berücksichtigung finden. Anhaltspunkte für eine sich aus der Belastung mit der "Federal income tax" und der deutschen Erbschaftsteuer ergebende Übermaßbesteuerung (Art. 14 Abs. 1 Grundgesetz - GG -) seien ebenfalls nicht ersichtlich. Nach den Ausführungen des BFH im vorgenannten Urteil sei eine eventuelle Übermaßbesteuerung grundsätzlich bei der Einkommensteuer vorzubringen. Dies sei im vorliegenden Sonderfall allerdings nicht möglich, da es um die US-Einkommensteuer und nicht um die deutsche Einkommensteuer gehe. Die Gesamt­belastung von ca. 40 % sei verfassungsrechtlich unbedenklich, da das Erbschaftsteuergesetz für Erwerbe von Todes wegen Steuersätze von bis zu 50 % vorsehe. Eine steuermindernde Berücksichtigung der einbehaltenen "Federal income tax" bei der deutschen Erbschaftsteuer sei mithin nicht möglich. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung vom 14. März 2012 verwiesen.

Mit seiner Klage begehrt der Kläger weiterhin die Berücksichtigung der in den USA einbehaltenen Steuer. Hierzu hat er vom Verfahrensbevollmächtigten vorgetragen lassen:
Entgegen der von der Finanzverwaltung im angegriffenen Bescheid vertretenen Ansicht sei die vor der Auszahlung an den Kläger an der Quelle in den USA einbehaltene Steuer bei der in Deutschland festzusetzenden Erbschaftsteuer zu berücksichtigen. Dabei könne die Frage unberücksichtigt bleiben, ob das DBA zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika Anwendung finde, da bei Anwendbarkeit des DBA aufgrund der dort vorgesehenen Anrechnungsmöglichkeit keine andere Entscheidung ergehen könnte.    
Aus dem Nachlass des Erblassers habe der Kläger tatsächlich nur 416.451,92 US-Dollar (= 462.724,36 US-Dollar Versicherungsleistung abzüglich 46.272,44 US-Dollar "Federal income tax" ) erhalten. Durch die fehlende Berücksichtigung der ausländischen Steuer bei der Bemessung der deutschen Erbschaftsteuer liege somit eine Doppelbesteuerung vor, die nach § 21 ErbStG zu vermeiden sei. § 21 ErbStG erlaube es, die mögliche zweifache Belastung des Steuerpflichtigen auf eine einfache Belastung zurückzuführen. Im angegriffenen Bescheid sei eine entsprechende Steueranrechnung jedoch rechtsirrig unterblieben. Eine Anrechnung nach § 21 ErbStG finde statt, wenn die ausländische Steuer der deutschen Erbschaftsteuer entspreche. Nach allgemeiner Meinung sei § 21 Abs. 1 ErbStG zur Vermeidung einer Doppelbelastung weit auszulegen. Erforderlich sei hierzu eine materielle Entsprechung der ausländischen Steuer in dem Sinne, dass sie dasselbe Vermögen aus demselben Anlass belaste, wobei der Inhalt des ausländischen Gesetzes aufgrund seiner wirtschaftlichen und funktionalen Wirkung zu qualifizieren sei. Es müsse sich um eine Steuer handeln, die an einen Übergang von Todes wegen anknüpfe. Nach einhelliger Meinung in Literatur und Rechtsprechung falle unter eine der deutschen Erbschaftsteuer vergleichbare Steuer jede ausländische Steuer, die unmittelbar durch den Tod einer Person zur Entstehung gelange, wobei es nicht auf die Bezeichnung oder Ausgestaltung der ausländischen Steuer im Einzelnen ankomme. Daher spiele es für die rechtliche Einordnung keine Rolle, ob die gegenständliche ausländische Steuer als "income tax" oder "estate tax" bezeichnet werde. Die Steuerbarkeit des Erwerbs des Klägers knüpfe zum einen daran an, dass der Erwerb von Todes wegen erfolgt sei. Erst durch die Übertragung des Vermögens vom Erblasser auf den Kläger sei ein Besteuerungsvorgang in Gang gesetzt worden. Daher stehe fest, dass der Erwerb durch den Erbanfall selbst bereits der Besteuerung in den USA unterlegen habe, die Besteuerung also unmittelbar an den Erwerb von Todes wegen angeknüpft habe. Für eine Anrechnung der von den USA einbehaltenen Quellensteuer spreche weiterhin, dass eine pauschale Steuer von 10 % und keine persönliche Steuer erhoben worden sei, die sich entweder nach der Leistungsfähigkeit des Erblassers oder des Zahlungsempfängers richten müsste. Stattdessen richte sich die in den USA erhobene Steuer allenfalls danach, in welchem Verhältnis der Erwerber zum Erblasser gestanden habe, zum Beispiel ob der Begünstigte mit dem Erblasser verheiratet gewesen sei. Angesichts dessen entspreche die in den USA an der Quelle erhobene "income tax" der deutschen Erbschaftsteuer, da die Steuer für den Fall erhoben werde, dass die vom Erblasser im "Thrift Savings Plan" angesparten Guthaben im Todesfall auf einen Dritten übergehen. Dieser Erwerb von Todes wegen sei wohl am ehesten einer deutschen Lebensversicherung mit Bezugsberechtigung einer dritten Person vergleichbar. In seiner wegweisenden Entscheidung vom 26. April 1995 habe der BFH festgestellt, dass eine ausländische Steuer anrechenbar im Sinne des § 21 Abs. 1 Satz 1 ErbStG sei, wenn durch sie der Wert des Nachlassvermögens im Sinne einer auf die Nachlassmasse als solcher liegenden Nachlasssteuer, oder der Erbanfall, also die Bereicherung beim einzelnen Erben, erfasst werde. So liege der Fall hier. Der Besteuerung durch den amerikanischen Fiskus sei nicht der realisierte Gewinn durch eine fiktive Veräußerung, sondern der Grundstock des angesparten Vermögens im "Thrift Saving Plan" insgesamt zu Grunde gelegt worden. Dabei sei die gesamte Bereicherung bei der Besteuerung erfasst worden und nicht lediglich ein realisierter Gewinn. Besteuert worden sei die Substanz des Vermögens, nicht der Ertrag. Die in den USA erhobene Steuer sei daher nicht als Ertragsteuer, sondern als Erbschaftsteuer zu qualifizieren. Die einbehaltene Quellensteuer in Höhe von 46.272,44 US-Dollar sei somit als in Deutschland anrechenbare Steuer nach § 21 ErbStG abzugsfähig, da sie materiell wie einer Erbanfallsteuer wirke. Die Erbschaftssteuer sei auf 41.074 € festzusetzen.                
Selbst wenn die in den USA einbehaltene Steuer nicht nach § 21 ErbStG auf die deutsche Erbschaftssteuer anzurechnen wäre, so wäre die Zahlung der ausländischen Steuer wenigstens als Nachlassverbindlichkeit im Sinne des § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG abzugsfähig, um eine sich ansonsten ergebende Übermaßbesteuerung nach Art. 14 Abs. 1 GG zu vermeiden. Der BFH habe bei der kanadischen "capital gains tax" entschieden, dass diese zwar nicht auf die deutsche Erbschaftssteuer anrechenbar sei, aber stattdessen wenigstens als Nachlassverbindlichkeit abgezogen werden könnte. Dies soll nach Auffassung der Finanzverwaltung auch für entsprechende Steuern in anderen Staaten gelten. Danach errechne sich eine festzusetzende Steuer        in Höhe von 59.130 €.

Der Kläger beantragt,                                                                                                                      1. unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 14. März 2012 den Erb- schaftssteuerbescheid vom 14. Juni 2010 zu ändern und die Erbschaftssteuer an-        derweitig auf 41.074   € festzusetzen,                                                                                  2. hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,                                                                                                                  die Klage abzuweisen.

Er hat auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung Bezug genommen und wiederholend vorgetragen:           
Beantragt werde die Berücksichtigung der amerikanischen "Federal income tax" als Quellensteuer im Sinne des § 21 ErbStG. Hilfsweise werde beantragt, diese Steuer als Nachlassverbindlichkeit im Sinne des § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG anzuerkennen. Beides sei nicht möglich. Bei der zu Lasten des Klägers einbehaltenen "Federal income tax" handele es sich nicht um eine der Erbschaftssteuer entsprechenden Steuer, sodass § 21 ErbStG nicht zur Anwendung komme. Eine Berücksichtigung aufgrund des Doppelbesteuerungsabkommens USA-Erb sei ebenfalls nicht möglich, da die genannte Steuer nicht zum Anwendungsbereich dieses DBA gehöre.    
Als Nachlassverbindlichkeit könne die einbehaltene Steuer schon deshalb nicht anerkannt werden, weil nicht der Erblasser selbst, sondern der Kläger Steuerschuldner der "Federal income tax" gewesen sei.   
Eine wie vom Bevollmächtigten des Klägers angeführte Übermaßbesteuerung, die gegen Art. 14 Abs. 1 GG verstieße, würde ebenfalls nicht vorliegen.

 

Entscheidungsgründe

I.

Die Klage ist unbegründet. Der erkennende Senat sieht von einer weiteren Darstellung der Entscheidungsgründe ab und verweist auf § 105 Abs. 5 FGO und auf die Einspruchsentscheidung vom 14. März 2012, die keine Rechtsfehler erkennen lässt und der er sich anschließt.

Ergänzend weist der erkennende Senat auf Folgendes hin:

1. Eine Anrechnung der in den USA gezahlten "federal income tax" bei der deutschen Erbschaftsteuer kommt weder aus dem Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppel­besteuerung auf dem Gebiet der Nachlass-, Erbschaft- und Schenkungsteuer (DBA USA-Erb) noch nach § 21 ErbStG in Betracht.

a) Hat der Erwerber - wie hier - seinen Wohnsitz in Deutschland und ist er deshalb nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG im Inland unbeschränkt erbschaftsteuerpflichtig, kann es sowohl in den USA als auch in Deutschland zu einer Erbschaftsbesteuerung kommen, da Art. 11 Abs. 1 Buchst. b DBA USA-Erb Deutschland das Recht einräumt, den inländischen Erben oder sonstigen Begünstigten nach seinem Recht zu besteuern.

Um eine Doppelbesteuerung zu vermeiden, sieht Art. 11 Abs. 3 Buchst. b DBA USA-Erb vor, dass Deutschland die gezahlte amerikanische Steuer anrechnet.

Gegenstand des Anrechnungsausgleichs (siehe dazu z.B.: Jülicher in Wassermeyer, Doppelbesteuerung, dort unter USA E, Rz 50 zu Art. 11) sind nach Art. 2 Abs. 1 Buchst. a DBA USA-Erb die Bundeserbschaftsteuer (Federal estate tax) und nach Art. 11 Abs. 4 DBA USA-Erb die von den Gebietskörperschaften der Vereinigten Staaten von Amerika erhobene Landeserbschaftsteuer (Inheritance tax), mithin nicht die vom Kläger gezahlte "Federal income tax".

b) Sofern die Vorschriften eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nicht anzuwenden sind, ist die Anrechnung ausländischer Steuern nach § 21 Abs. 1 Satz 1 ErbStG im Falle unbeschränkter Erbschaftsteuerpflicht des Erwerbers auf Antrag nur zu gewähren, wenn der Erwerber in einem ausländischen Staat mit seinem Auslandsvermögen zu einer der deutschen Erbschafteuer entsprechenden Steuer herangezogen wird.

Der deutschen Erbschaftsteuer entspricht eine ausländische Steuer dann, wenn sie auf den Übergang des Nachlasses angelegt ist, sei es als Erbanfallsteuer oder als Nachlasssteuer (BFH-Urteil vom 6. März 1990 II R 32/86, BStBl II 1990 Seite 786). Es kommt damit darauf an, dass die Steuer im Ergebnis für den Erwerb des Nachlassvermögens gezahlt wurde und - unabhängig von der Person des Steuerschuldners - den Nachlass belastet. Anrechenbar i. S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 ErbStG ist eine ausländische Steuer danach nur, wenn durch sie der Wert des Nachlassvermögens im Sinne einer auf die Nachlassmasse als solcher liegenden Nachlasssteuer, oder der Erbanfall, also die Bereicherung beim einzelnen Erben, erfasst wird (BFH-Urteil vom 26. April 1995 II R 13/92, a. a. O.).

Diese Voraussetzungen sind vorliegend nicht gegeben. Die anlässlich des Todes des W erhobene "Federal income tax withheld" ist nämlich weder als Nachlasssteuer noch als Erbanfallsteuer ausgestaltet.

Die US-amerikanische Erbschaftsteuer ist als Nachlasssteuer konzipiert; d. h., besteuert wird nicht der Erwerbsvorgang, sondern der Nachlass unabhängig davon, wie viele Erben daran teilhaben und in welchem verwandtschaftlichen Verhältnis die Erben zum Erblasser standen. Zum Nachlass gehören u. a. auch gewisse vertragliche Versorgungsbezüge oder Lebensversicherungsansprüche zugunsten der Hinterbliebenen. Steuerschuldner ist der im US-amerikanischen Erbrecht obligatorisch vorgesehene Nachlassverwalter und nicht der Erbe (Wilms, Grundzüge des US-amerikanischen Erbschaft- und Schenkungsteuerrechts, UVR 2001 Seite 385 ff).

Im Streitfall ist der US-amerikanische Steuerbescheid des "Department of Treasury-Internal Revenue Service", mit der die Auszahlung der Versicherungsleistung besteuert wurde, an den Kläger selbst adressiert und nicht etwa an einen Nachlassverwalter (executor). Belastet wurde damit nicht der Nachlass selbst, sondern der Kläger hinsichtlich eines Teils des Nachlasses und dies deshalb, weil ihm die Versicherungsleistung aus dem "Thrift Saving Plan" ausbezahlt wurde. Wäre demgegenüber die Auszahlung noch zu Lebzeiten des Versicherungsnehmers W erfolgt, hätte dieser als Steuerschuldner die "Federal income tax withheld" ebenfalls entrichten müssen (zur steuerlichen Behandlung siehe "Summary of the Thrift Savings Plan", dort unter "Tax Advantages und Tax Liability"). Hieraus wird deutlich, dass die Festsetzung der "Federal income tax withheld" allein durch die Auszahlung der Versicherungssumme ausgelöst worden ist. Darauf hat der Beklagte zutreffend hingewiesen. Dass die Auszahlung der Versicherungssumme vorliegend an den Tod des Versicherungsnehmers anknüpfte, macht die "Federal income tax withheld" noch nicht zur Nachlasssteuer. Entscheidend ist nicht, ob die ausländische Steuer an den Vermögensübergang von Todes wegen anknüpft bzw. ausgelöst wird. Vielmehr kommt es maßgeblich darauf an, dass die Steuer für das Nachlassvermögen oder den Erbanfall gezahlt worden ist. Das ist bei der US-amerikanischen Bundes- und Landeserbschaft­steuer der Fall, während bei der hier zu beurteilenden "Federal income tax withheld" bislang unversteuert gebliebene Einnahmen mit einem pauschalen Steuersatz von 10% auf die Versicherungssumme nachversteuert worden sind. Besteuerungsgegenstand der "Federal income tax withheld" ist - entgegen der Ansicht des Klägers - gerade nicht das Nachlassvermögen als Ganzes oder die Bereicherung des einzelnen Erben, sondern ausschließlich die Versicherungssumme und zwar deshalb, weil in der Versicherungssumme bislang unversteuert gebliebene Einnahmen in Form der eingezahlten Prämien und bislang unversteuert gebliebene Einnahmen in Form von Gewinnen aus dem eingezahlten Kapital enthalten sind. Von einer Nachlasssteuer oder Erbanfallsteuer kann bei der "Federal income tax withheld" somit selbst dann keine Rede sein, wenn man statt der formal-juristischen Betrachtung, wie sie vom 2. Senat des BFH und dem erkennenden Senat vertreten wird, eine wirtschaftlich-funktionale Betrachtung vornimmt (so z.B.: Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, Loseblattsammlung Stand März 2012, Rz 21 zu § 21). Wirtschaftlich betrachtet wurde mit der "Federal income tax withheld" eine Steuer auf bislang unversteuert gebliebene Einnahmen erhoben und nicht etwa eine der deutschen Erbschaftsteuer vergleichbare Steuer für einen unentgeltlichen Vermögensübergang.

3. Zutreffend hat der Beklagte ebenfalls angenommen, dass die erhobene "Federal income tax withheld" nicht als Nachlassverbindlichkeit abziehbar ist.

a) Ausländische Steuern können dann nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG als Nachlassverbindlichkeiten abgezogen werden, wenn es sich um "vom Erblasser herrührende Schulden" handelt (sogen. Erblasserschulden).

Erblasserschulden liegen nicht nur dann vor, wenn die Verbindlichkeit zum Zeitpunkt des Erbfalles bereits vollwirksam entstanden ist, sondern auch dann, wenn der Erblasser in eigener Person die steuerrelevanten Tatbestände verwirklicht hat und deshalb "für den Erblasser" als Steuerpflichtigen eine Steuer entsteht (BFH-Urteil vom 4. Juli 2012 II R 15/11, BStBl II 2012 Seite 790).

Nach Lage der Akten ist die "Federal income tax withheld" erst mit der Auszahlung der Versicherungssumme erhoben worden. Insoweit ist der Besteuerungstatbestand vom Kläger selbst, nicht jedoch vom Erblasser W verwirklicht worden. Darin liegt der entscheidende Unterschied zu dem vom BFH entschiedenen Fall der kanadischen "capital gains tax", denn bei dieser Steuer wird eine fiktive Veräußerung durch den Erblasser unmittelbar vor seinem Tod unterstellt (BFH-Urteil vom 26. April 1995 II R 13/92, a. a. O., dort unter II. 3. a. E.).

b) Auch ist nicht geboten, § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG - über seinen Wortlaut hinaus - auf ausländische Steuerschulden des Erwerbers auszuweiten.

aa) § 21 ErbStG bestimmt abschließend, wann ausländische Steuern bei der Erbschaft­steuer abgezogen werden können.

Es gibt von daher keinen Grund für die Annahme, dass der Gesetzgeber ausländische Steuern, die § 21 ErbStG von der Anrechnung ausschließt, als Nachlassverbindlichkeiten berücksichtigen will. Eine solche Berücksichtigung würde dem Sinn und Zweck des § 21 ErbStG widersprechen, nach dem ausländische Steuern nur unter bestimmten Voraussetzungen bei der Festsetzung der deutschen Erbschaftsteuer auswirken sollen (BFH-Urteil vom 19. Juni 2013 II R 10/12, BFH/NV 2013 Seite 1491, dort unter II. 2. a).

bb) Aus dem auf Art. 14 Abs. 1 GG und dem verfassungsrechtlichen Verhältnismäßigkeitsgrundsatz beruhende Übermaßverbot lässt sich im Hinblick auf die Gesamtsteuer­belastung des Klägers von rund 40% gleichfalls kein Abzug der erhobenen "Federal income tax withheld" als Nachlassverbindlichkeiten herleiten. Selbst bei einem angewandten Steuersatz von 62% (so BVerfG-Beschluss vom 15. November 1989 1 BvR 171/89, BStBl II 1990 Seite 103) oder von 70% (so BFH-Urteil vom 30. Mai 2001 II R 4/99, BStBl II 2001 Seite 606) kann noch nicht von einer erdrosselnden Wirkung der Erbschaftsteuer gesprochen werden.

II.

1. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

2. Revisionszulassungsgründe (§ 115 Abs. 2 FGO) sind nicht gegeben.

Rechtsmittelbelehrung

Die Revision ist nicht zugelassen worden. Die Nichtzulassung der Revision kann durch Beschwerde ange­foch­ten werden.

Die Beschwerde ist innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils bei dem Bundesfinanzhof einzulegen. Sie muss das angefochtene Urteil bezeichnen. Der Beschwerdeschrift soll eine Abschrift oder Ausfertigung des angefochtenen Urteils beigefügt werden. Die Beschwerde ist innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung des vollständigen Urteils zu begründen. Auch die Begründung ist bei dem Bundesfinanzhof einzureichen. In der Begründung muss dargelegt werden, dass die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat oder, dass die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder dass ein Verfahrensfehler vorliegt, auf dem das Urteil des Finanzgerichts beruhen kann.

Für die Einlegung und Begründung der Beschwerde vor dem Bundesfinanzhof besteht Vertretungszwang. Zur Vertretung der Beteiligten vor dem Bundesfinanzhof berechtigt sind Rechtsanwälte, Steuerberater, Steuerbevollmächtigte, Wirtschaftsprüfer oder vereidigte Buchprüfer; zur Vertretung berechtigt sind auch Gesellschaften im Sinne des § 3 Nr. 2 und 3 des Steuerberatungsgesetzes, die durch solche Personen handeln. Behörden und juristische Personen des öffentlichen Rechts einschließlich der von ihnen zur Erfüllung ihrer öffentlichen Aufgaben gebildeten Zusammenschlüsse können sich durch eigene Beschäftigte mit Befähigung zum Richteramt oder durch Beschäftigte mit Befähigung zum Richteramt anderer Behörden oder juristischer Personen des öffentlichen Rechts einschließlich der von ihnen zur Erfüllung ihrer öffentlichen Aufgaben gebildeten Zusammenschlüsse vertreten lassen.

Der Bundesfinanzhof hat die Postanschrift: Postfach 86 02 40, 81629 München, und die Hausanschrift: Ismaninger Str. 109, 81675 München, sowie den Telefax-Anschluss: 089/ 9231-201.

Lässt der Bundesfinanzhof aufgrund der Beschwerde die Revision zu, so wird das Verfahren als Revisionsverfahren fortgesetzt. Der Einlegung einer Revision durch den Beschwerdeführer bedarf es nicht. Innerhalb eines Monats nach Zustellung des Beschlusses des Bundesfinanzhofs ist jedoch bei dem Bundesfinanzhof eine Begründung der Revision einzureichen. Die Beteiligten müssen sich auch im Revisionsverfahren nach Maßgabe des dritten Absatzes dieser Belehrung vertreten lassen.

Hinweis:

Rechtsmittel können auch über den elektronischen Gerichtsbriefkasten des Bundesfinanzhofs eingelegt und begründet werden, der über die vom Bundesfinanzhof zur Verfügung gestellte Zugangs- und Übertragungssoftware erreichbar ist. Die Software kann über die Internetseite www.bundesfinanzhof.de lizenzkostenfrei heruntergeladen werden. Hier befinden sich auch weitere Informationen über die Einzelheiten des Verfahrens, das nach der Verordnung der Bundesregierung über den elektronischen Rechtsverkehr beim Bundesverwaltungsgericht und beim Bundesfinanzhof vom 26. November 2004 (BGBl. I S.3091) einzuhalten ist.

 

 
Quelle: Justiz Rheinland-Pfalz